Vergi usul kanunun 359/b maddesinde düzenlenen sahte fatura kullanma suçunda kullanılan faturalar bakımından suçun faturayı beyannamede bildirmekle doğduğu kabul edildiğine göre; K.D.V beyannamelerinin her ay verildiği göz önüne alındığında , kullanılan fatura adedince mi suç oluşturacağı, yoksa faturaların kullanıldığı her beyanname döneminde ayrı bir suç oluşturarak her beyanname için bağımsız bir suç mu oluşturacağı ,yoksa kullanılan tüm faturaların zincirleme suç kapsamında tek bir suç mu oluşturacağı gerek Yargıtay uygulamaları ve kararlarında gerekse doktrinde tartışılmış olup Yargıtay bu konuda zaman içinde yerleşen net içtihatlar oluşturmuştur.

Öncelikle Sahte Fatura kullanma ve Zincirleme suç kavramlarını açıklamak gerekmektedir.

Sahte Fatura Kullanma suçu V.U.K. 359/b maddesi ile düzenlenmiş olup:

‘b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.’

Zincirleme suç ise T.C.K. Madde 43’te düzenlenmiş ve bu maddenin 1. Fıkrası

‘(1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (Ek cümle: 29/6/2005 – 5377/6 md.) Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.’ Hükmüne haizdir.

Sahte fatura kullanma suçunda sıkça karşımıza çıktığı üzere suçun faili birden fazla yıla yayılan yahut bir vergilendirme dönemi içerisinde birden çok sahte fatura kullanma suçunu işlemiş olması halinde ne şekilde cezalandırılacaktır. Yargıtay bu konuda 2 ayrı ölçüt oluşturmuş olup bunlardan ilki beyanname dönemi ikincisi takvim yılıdır. Yargıtay kararları ile bu ölçütler örneklerle açıklanacaktır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Yargıtay CGK 05.03.2002, 2002/11-28 E.2002/179 K.

Sayılı kararı bu konudaki önemli bir kerteriz noktasıdır. Bu sebeple Yargıtay’ın bu kararından yapılan alıntı uzun tutulmuştur.

‘213 sayılı Yasanın vergiyi doğuran olay başlıklı 19. maddesi "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar,"

Tarh başlıklı 20. maddesi, "Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.",

Tahakkuk başlıklı 22. maddesi, "Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir." hükümlerini taşımaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun vergilendirme dönemi başlıklı 39. maddesinde ise, 1- Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir. 2- Aşağıdaki hallerde vergilendirme dönemi; a- Götürü usulde vergilendirilenler için takvim yılı, b- Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay, c- İthalat, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde gümrük bölgesine girildiği veya çıkıldığı andır.

Görüldüğü gibi 213 sayılı Vergi Usul Yasasında vergilendirme döneminin tanımı yapılmamışı ne anlama geldiği belirtilmemiş; ancak vergi türlerini düzenleyen özel kanunlarda vergilendirme dönemine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Yukarıda da değinildiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 39. maddesinde bu dönem üç ay olarak belirlenmiş, sonradan bu süre yasanın verdiği yetkiye dayanılarak bir aya indirilmiş, Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesinde takip eden yılın Nisan ayının 1. günü, Kurumlar Vergisi Kanununun 211 28 ve 29. maddelerinde ise bir sonraki yılın Mayıs ayının ilk günü olarak gösterilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Yasasının 174. maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak il hesap dönemine" yer verilmiş, madde de hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir.

Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddit neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden biri de "müteselsil suç" dur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddit suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır.

Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ile açıklamalardan anlaşıldığı gibi -vergi dönemi" vergilerin türlerine ve hatta ticari faaliyetin niteliği ile vergilendirme usulüne göre kendi içlerinde değişkenlik göstermekte ve yine yasanın verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından aşağıya çekilebilmektedir.

Bu itibarla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır.

Yine 213 sayılı Vergi Usul Yasasının, Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin 2. fıkrası vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yere ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır." hükmünü taşımaktadır.

Anılan Yasanın 4369 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılan 358. maddesi ile halen yürürlükte bulunan usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümlerinde, suçların oluşumu bakımından hesap dönemi-takvim yılının esas alındığı görülmektedir. Bu nedenle Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak için aynı hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi Yasanın ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılamaz. Ancak burada, iddianameyle dava açılması gibi suçta hukuki kesinti husule gelmesi halinde ayrı bağımsız suçların oluşacağı ve yine bir yıllık bir süre içerisinde kanunun aynı hükmünün çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu, failin amacı nazara alınarak TCY’sının 29. maddesi uyarınca cezanın arttırılarak tatbiki hususunun düşünülmesi gerektiği de belirtilmelidir.

Yukarıdaki açıklamalar ışığında somut olay ele alınarak değerlendirildiğinde sahte olarak düzenlenmiş faturaları 1998 ve 1999.yılları içerisinde defter ve kayıtlarına intikal ettirerek KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılan sanığın teselsül eden iki ayrı sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiğinden Yargıtay C. Başsavcılığı itirazının kabulüne karar verilmesi gerekmektedir.’(Mehmet Taştan, Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Suçları, )(CORPUS mevzuat ve içtihat programı imaj 03/03/2021 )

a)Sanığın ‘aynı takvim yılı içinde yalnızca bir adet beyannamede’ birden fazla fatura kullanması halinde sanığın eyleminin tek bir suç olarak mı yoksa tek bir eylem ile birden fazla suç işlenmesi sebebiyle zincirleme suç mu kabul edilmesi gerektiği ?’:

Sorusuna Yargıtay bu eylemin tek bir suç kabul edileceği ancak sanığın kastının yoğunluğu ve kullanılan faturaların değeri ile adedinin temel cezadan uzaklaşmak yöntemi ile değerlendirileceğini kabul etmiştir. Yani bu olasılıkta zincirleme suç kabul edilmeyecektir.

‘237 sayılı TCK`nin 43. maddesi uyarınca, "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla ya da aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi" durumunda zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasının mümkün olduğu, suça konu 6 adet faturanın 2008 yılı Aralık ayı KDV beyannamesinde kullanılması nedeniyle “değişik zamanlar” unsurunun gerçekleşmediği ve bu nedenle sanık hakkında TCK’nin 43. maddesinin uygulanmasının mümkün olmadığının gözetilmemesi,’ bozma sebebi sayılmıştır. Y.11.C.D. Esas : 2017/8632Karar : 2020/1423Tarih : 18.02.2020(kazancı mevzuat ve içtihat programı)

‘ Vergi Dairesi Başkanlığı‘nın 07.03.2012 tarihli 2012-A-1428/11 sayılı suç duyurusu raporuna konu edilen, ... İnşaat Ltd. Şti. isimli mükelleften temin edilen faturaların tamamının 2008 yılı Ocak ayına ait olması ve KDV indiriminde kullanılması nedeniyle, aynı beyanname döneminde birden çok sahte fatura kullandığı kabul edilen sanıklar hakkında TCK`nin 43. maddesinin uygulanma koşullarının bulunmadığı, faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun işlenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesiyle yetinilmesi gerektiği gözetilmeden zincirleme suç hükümlerinin uygulanması,’ Y.11.C.D.Esas : 2017/16832Karar : 2020/1435Tarih : 18.02.2020 (Kazancı mevzuat ve içtihat programı)

b)Failin ‘ aynı takvim yılı içinde birden fazla beyannamede’ birden fazla sahte fatura kullanması halinde sanığın her eylemi (beyanname) için bağımsız bir sahte fatura kullanma suçu mu işlediği yoksa birden fazla eylem ile tek bir suç işlenmesi sebebiyle zincirleme suç olarak mı kabul edilmesi gerektiği?’ sorusuna Yargıtay :

‘Sahte fatura kullanma suçlarında her takvim yılında işlenen suçların birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, ancak aynı takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda kullanılan sahte fatura eylemlerinin zincirleme sahte fatura kullanma suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık hakkında 2008-2009 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarından ayrı ayrı hüküm kurulması ‘ gerektiği yönünde karar vermiştir. Y11CDEsas : 2019/3793Karar : 2020/1413Tarih : 18.02.2020(kazancı mevzuat ve içtihat programı)

c) Failin ‘ birden fazla takvim yılı içinde birden fazla beyannamede’ birden fazla sahte fatura kullanması halinde failin her eylemi (beyanname) için bağımsız bir sahte fatura kullanma suçu mu işlediği yoksa birden fazla eylem ile tek bir suç işlenmesi sebebiyle zincirleme suç olarak mı kabul edilmesi gerektiği?’ sorusuna Yargıtay :

Ölçütün takvim yılı olduğu ;dolayısıyla aynı takvim yılı içinde birden fazla kez sahte fatura kullanma suçu işlenmiş ise bu takdirde her takvim yılını esas alarak her takvim yılı için ayrı değerlendirme yapılması ve bu şekilde cezalandırmaya gidilmesi gerektiğini ifade etmiştir.

Örneğin Fail 2019 yılında şubat nisan ekim ayları kdv beyannamesinde 25 ayrı sahte fatura kullanmış ve 2020 yılı mart ve nisan ayı beyannamelerinde ise 15 adet sahte fatura kullanmış ise bu takdirde 2019 yılı için sahte fatura kullanma suçundan zincirleme suç hükümleri uyarınca 1 adet ceza belirlenecek 2020 yılı için ayrıca sahte fatura kullanma suçundan zincirleme suç hükümleri uyarınca 1 adet ceza belirlenecek yani toplam 2 zincirleme sahte fatura kullanma suçu oluştuğu kabul olunarak 2 kez zincirleme sahte fatura kullanma suçundan cezalandırılacaktır.

‘Her takvim yılı içinde düzenlenen faturaların ayrı suçları oluşturması, ancak aynı takvim yılına ait birden fazla fatura düzenlenmesi halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği dikkate alınarak, TCK`nin 43. maddesinin 1. fıkrasının uygulanması gerektiğinin’ Y11CDEsas : 2017/16948Karar : 2020/1434Tarih : 18.02.2020(kazancı mevzuat ve içtihat programı)

‘Sahte fatura kullanma suçlarında her takvim yılında işlenen suçların birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, ancak aynı takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda kullanılan sahte fatura eylemlerinin zincirleme sahte fatura kullanma suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık hakkında 2008-2009 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarından ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken’ Y11CDEsas : 2019/3793Karar : 2020/1413Tarih : 18.02.2020(kazancı mevzuat ve içtihat programı)

d) Aynı örnekte Fail 2019 yılında ocak nisan aralık ayları beyannamesinde 25 ayrı sahte fatura kullanmış ve 2020 yılı mart ayı beyannamesinde ise 15 adet sahte fatura kullanmış ise bu takdirde 2019 yılı için sahte fatura kullanma suçundan zincirleme suç hükümleri uyarınca 1 adet ceza belirlenecek 2020 yılı için ayrıca fatura kullanma suçundan cezalandırılacak ancak 2020 yılı için zincirleme suç kabul edilerek T.C.K. 43/1 uyarınca artırım yapılamayacaktır. Yani toplam 2 sahte fatura kullanma suçu oluştuğu kabul olunarak 2019 takvim yılında işlenen sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezada T.C.K. 43/1 uyarınca artırım yapılacak 2020 yılında işlenen suç için cezada artırım yapılmayacaktır.